Питання податкового резидентства фізичної особи посідає особливе місце у системі податкового регулювання, оскільки саме цей статус визначає обсяг податкових обов’язків платника та межі податкової юрисдикції держави. Визнання особи податковим резидентом України зумовлює застосування принципу оподаткування світового доходу, обов’язок подання річної податкової декларації, а починаючи з 2022 року — також необхідність дотримання правил податкового комплаєнсу у сфері контрольованих іноземних компаній і подання відповідної звітності. Водночас статус податкового нерезидента, за загальним правилом, істотно звужує українську податкову базу до доходів, джерело походження яких знаходиться на території України.
Після 2022 року категорія податкового резидентства набула не лише теоретичного, а й виразного практичного значення. Масове та часто вимушене переміщення громадян України за кордон актуалізувало низку питань, що безпосередньо впливають на податкову поведінку фізичних осіб. Йдеться, зокрема, про визначення держави податкового декларування доходів, застосування положень міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування, наявність або відсутність обов’язку звітування про контрольовані іноземні компанії, а також про ризики притягнення до фінансової відповідальності у разі помилкового визначення податкового статусу.
За таких умов індивідуальні податкові консультації Державної податкової служби України мають відігравати ключову роль як інструмент забезпечення правової визначеності та прогнозованості для платників податків. Однак аналіз адміністративної практики свідчить, що у складних і контраверсійних питаннях, зокрема щодо податкового резидентства та контрольованих іноземних компаній, контролюючий орган нерідко обмежується формальним відтворенням положень Податкового кодексу України та міжнародних актів без належного аналізу фактичних обставин, наведених у запиті платника. У результаті інститут індивідуальної податкової консультації втрачає свою прикладну функцію та фактично перетворюється на декларативний документ, який не виконує завдання практичного орієнтира для поведінки платника податків.
У правозастосовній практиці досить поширеним є підхід, за якого громадянство України фактично розглядається як визначальний критерій податкового резидентства, тоді як договори про уникнення подвійного оподаткування трактуються виключно як механізм розподілу податкових прав щодо окремих видів доходів, без будь-якого впливу на сам статус резидента. Такий підхід не відповідає ані логіці Податкового кодексу України, який передбачає багатофакторний аналіз із урахуванням місця постійного проживання, центру життєвих інтересів та інших релевантних критеріїв, ані загальновизнаним принципам міжнародного податкового права, зокрема положенням Модельної конвенції ОЕСР.
Показовою у цьому контексті є Постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 червня 2025 року у справі № 320/35437/21, у межах якої було надано принципову оцінку якості індивідуальної податкової консультації та меж дискреції контролюючого органу. Суд дійшов висновку, що індивідуальна податкова консультація за своєю правовою природою є формою практичної та методичної допомоги платнику податків і повинна містити не загальні цитати законодавчих норм, а конкретні роз’яснення щодо їх застосування з урахуванням фактичних обставин, викладених у зверненні.
Окрему увагу суд приділив тому, що на контролюючий орган покладається обов’язок сформувати зрозумілу та чітку модель поведінки платника податків у визначеному колі податкових правовідносин. Формальне відтворення положень Податкового кодексу України без їх прикладного тлумачення не може розглядатися як належне виконання цього обов’язку, оскільки позбавляє платника податків можливості діяти добросовісно, передбачувано та з урахуванням принципу правової визначеності. Саме з цих підстав суд дійшов висновку, що в індивідуальній податковій консультації від 01.07.2024 № 3500/ІПК/99-00-24-03-03 контролюючим органом не було визначено модель поведінки позивача у відповідному колі податкових правовідносин з урахуванням фактичних обставин, що стало підставою для визнання такої консультації протиправною та її скасування.
Зазначена судова практика має істотне значення для подальшого формування правозастосовного підходу у сфері податкового резидентства та контрольованих іноземних компаній. Вона підтверджує, що індивідуальна податкова консультація не може носити формальний характер і підлягає ефективному судовому контролю. Для платників податків це рішення є важливим орієнтиром у питаннях захисту своїх прав та законних інтересів, а для контролюючих органів — нагадуванням про необхідність дотримання принципів правової визначеності, обґрунтованості та індивідуального підходу при наданні податкових роз’яснень.
